ARMONIZACION CONTABLE

I INTRODUCCION

Las mediciones posteriores prevista en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, contempla como política contable el método del Costo y el método Revaluado; el modelo del costo conlleva a que la presentación del elemento de Propiedades, Planta y Equipos sea al costo menos la depreciación acumulada, menos el deterioro, respecto al modelo del revaluado, aquellos activos de Propiedades Planta y Equipos cuyo valor de razonable puede medirse con fiabilidad, debe ser presentado a su valor revaluado, menos la depreciación acumulada, menos el deterioro.

En relación a optar por el modelo revaluado, una justificación valedera es de que de esta manera, se busca que la información financiera reúna uno de los requisitos de tipo cualitativo que debe contemplar una información financiera, que es la de exponer cifras acorde a la realidad financiera, e este caso, el valor de sus activos de Propiedad, Planta y Equipo, claro está que esta adopción conlleva a que también se reconozcan otros aspectos que a raíz de esta decisión deben formar parte de la información financiera que es la del reconocimiento de efectos futuros de los importes incluidos de la revaluación voluntaria, como es la incidencia del mayor valor en la determinación del impuesto a las ganancias.

Los criterios de la contabilización de las incidencias futuras la apreciamos en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, que para su razonamiento, es necesario la revisión de la legislación del impuesto a la renta, parte de ella podemos apreciar en los párrafos que a continuación se expone en la Ley del Impuesto a la Renta y el reglamento de la misma:

- Artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. 179-2004-EF)

Artículo 44º.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:

(…)

l) El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del Artículo 104° de la ley, modificado por la presente norma.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.

(…)

- Artículo 14º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. 122-94-EF)

Artículo 14º.- COSTO COMPUTABLE DE ACCIONES Y PARTICIPACIONES RECIBIDAS Y REVALUACION VOLUNTARIA

(…)

b. Cuando se efectúe revaluación voluntaria, se tendrá en cuenta lo siguiente:

El mayor valor resultante de dicha revaluación, no dará lugar a modificaciones en el costo computable ni en la vida útil de los bienes y tampoco será considerado para el cálculo de la depreciación ni para la determinación del valor de los activos netos que servirán de base de cálculo del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 125° de la Ley, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artículo 104° de la Ley.

(…)

De la exposición podemos apreciar dos escenarios claros que se han de dar en el futuro:

a. Utilización del activo. En este caso, representado por el cargo al gasto por concepto de depreciación, del cual se tiene establecido que no es deducible como gasto tributario, por lo que en la determinación de la renta neta, el monto de la depreciación de la parte incrementada del activo, será materia de reparo tributario.

b. Enajenación del activo fijo. Cuando se concrete la venta del activo fijo, el mayor valor asignado como resultado de la revaluación voluntaria será trasladado al resultado del ejercicio (costo de enajenación), el mismo que según expone el artículo 14º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dicho monto no da lugar a deducirla como parte del costo computable a la que hace referencia el artículo 20º de la Ley del impuesto a la renta cuanto se refiere a la determinación de la Renta Bruta.

Según expongo, estos hechos que han de presentarse en el futuro, obliga a que al momento de la revaluación, también se reconozca las incidencias futuras que en el presente caso, estas representarán en pasivos tributarios diferidos[1], cuya medición formará también parte de la información financiera que se elabore por el periodo.

Situación del excedente de revaluación

La interrogante sería la liberación o el momento de que dicho excedente pasa a disponibilidad, quiere decir, que puede ser llevado a Resultados Acumulados para su distribución, o también, como expresa la Ley General de Sociedades, puede acordarse su capitalización y ser redimida en acciones; la mencionada liberación se concretará cuando el activo fijo, que dio origen a dicho excedente, es dado de baja o también en la medida de que es utilizado, siendo en este último caso, la disponibilidad del excedente será igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revalorizado del activo y la calculada según su costo original.

b. Societario[2]. Previa comprobación pericial, es permitido que los bienes del activo fijo sean objeto de revaluación, del cual es de resaltar que esto puede ser llevado a cabo en cualquier momento y no necesariamente cuando el activo fijo esté totalmente depreciado, por eso se dice que es voluntaria.

Dentro de las formas previstas de incremento del Capital se tiene la capitalización del referido excedente, pero siempre que dicho monto se encuentre en una situación de disponible, aspecto que lo menciono en el desarrollo del aspecto contable.

II PARTE EXPLICATIVA

Asumiendo el caso de una entidad con inversiones en Maquinarias y equipos de explotación, contabilizadas en la partida 33 Propiedad, Planta y Equipo, sub divisionaria 33311 Costo, en tanto que la depreciación acumulada del mencionado activo, en la partida 39 Depreciación y amortización acumulados, sub divisionaria 39524 Maquinarias y Equipos de Explotación, donde el valor neto en libro, dista significativamente con los de valores de mercado, valor que a la vez permitirá mejorar la presentación de la situación patrimonial de la empresa

Es de mencionar también que a la realización de la revaluación voluntaria, también se ha considerado la revisión de la vida útil inicial y se ha establecido una nueva. Los datos que vamos a emplear son los siguientes:

Costo de adquisición S/ 240,000

Depreciación acumulada S/ 216,000

Valor de mercado según tasación S/ 120,000

Vida útil estimada inicialmente 10 años

Vida útil transcurrido 09 años

Vida útil según nueva estimación 05 años

Porcentaje depreciación – Contable 10% anual

Porcentaje depreciación – Tributaria 10% anual

Datos adicionales:

- En el Periodo 11, se acuerda la capitalización del Excedente de Revaluación disponible resultante del periodo 10.

Tratamiento de la depreciación

En un proceso de revaluación, el tratamiento de la depreciación[3] puede ser de dos maneras:

a) Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revaluación sea igual a su importe revaluado. Este método se utiliza a menudo cuando se revalúa el activo por medio de la aplicación de un índice para determinar su costo de reposición depreciado.

Cuadro Nº 01

Cuenta Contable	Denominación	Valor en Libros	%	Valor Revaluado	Incremento
33311	Costo de adquisición o construcción	240,000	100%	1,200,000	960,000
39132	Maquinarias y equipos de explotación	-216,000	-90%	-1,080,000	-864,000
Totales		24,000	10%	120,000	96,000

b) Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se re expresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este método se utiliza habitualmente en edificios.

Cuadro Nº 02

Cuenta Contable	Denominación	Valor en Libros	Eliminación	Ajuste	Valor Revaluado
33311	Costo de adquisición o construcción	240,000	-216,000	96,000	120,000
39132	Maquinarias y equipos de explotación	-216,000	216,000	0	0
Totales		24,000	0	96,000	120,000

En el presente caso, vamos a emplear el primero de los métodos en mención.

Importe de la depreciación de ejercicios siguientes

El valor neto del activo fijo, al final del año 9 es de S/ 24,000, así también el importe del incremento por la revaluación es de S/ 96,000, ambos importes que distribuidos en la vida útil estimada de 5 años resulta las siguientes cifras:

Cuadro Nº 03

Periodo	DEPRECIACION
Periodo	Costo	Reval	Total
10	4,800	19,200	24,000
11	4,800	19,200	24,000
12	4,800	19,200	24,000
13	4,800	19,200	24,000
14	4,800	19,200	24,000
Totales	24,000	96,000	120,000

La incidencia futura a resultados es de S/ 24,000, pero si solo nos centramos en el mayor valor atribuido al activo, la incidencia a resultados, por ejercicio será de S/ 19,200.

Incidencia Tributaria futura de la depreciación

La incidencia va a estar en el ejercicio siguiente (periodo 10), en el cual se aprecia que la depreciación financiera y a la vez tributaria es de S/ 24,000; no siendo el caso de los periodos 11 al 14, en donde solo se practicará la depreciación financiera.

Cuadro Nº 04

Periodo	DEPRECIACION			*IR 30%()**
Periodo	Contable	Tributario	Diferencia	*IR 30%()**
10	24,000	24,000	0	0
11	24,000	0	24,000	7,200
12	24,000	0	24,000	7,200
13	24,000	0	24,000	7,200
14	24,000	0	24,000	7,200
Totales	120,000	24,000	96,000	28,800

(*) Porcentaje con fines explicativos

Esto hará que para fines tributarios se presentarán diferencias respecto al gasto contabilizado con relación al gasto tributario válido de S/ 24,000.

La incidencia total es de S/ 96,000, que al ser llevado a resultados (como gasto), como tal no cabe su validez, por lo que cualquiera sea la figura o motivo válido por la que tenga que ser llevado a resultados, estas conllevarán que en dicho periodo en que ello ocurra, para la determinación del resultado tributario, dicho monto será materia de reparo tributario, una adición en el caso presente, hecho que se concretará en la determinación de un mayor impuesto a la renta, del cual, dicho monto que se determine no deberán incidir en el resultado del ejercicio.

Cuadro Nº 05 Resumen
Incremento	(Cuadro Nº 1)	96,000
<-> Impuesto a la renta diferida	(Cuadro Nº 4)	-28,800
Excedente de Revaluación		67,200

Disponibilidad del Excedente de Revaluación

La disponibilidad del monto del excedente de revaluación que conllevaría a que dicho monto sea llevado a Resultados Acumulados, que en dinámica contable representaría en un cargo a la cuenta 57 con abono a la cuenta 59, se dará cuando se den algunas de las siguientes situaciones respecto al bien del activo revaluado:

a) El bien del activo es dado de baja, y

b) En la medida que el bien del activo sea utilizado

Para el presente caso, vamos a centrarnos en un escenario expuesto en la segunda situación, quiere decir, que la disponibilidad del excedente de revaluación se dará en la medida de que el bien del activo fijo es utilizado.

Cuadro Nº 06

Periodo	Deprec. AF Revaluado	Deprec. AF Costo Orig	Incidencia en el IR	Exced. Reval. Disponib.
10	24,000	-4,800	0	19,200
11	24,000	-4,800	-7,200	12,000
12	24,000	-4,800	-7,200	12,000
13	24,000	-4,800	-7,200	12,000
14	24,000	-4,800	-7,200	12,000
Totales	120,000	-24,000	-28,800	67,200

III DINAMICA DE CUENTAS

En consideración a los criterios expuestos y en aplicación a la dinámica de cuentas contenidas en el Plan Contable General Empresarial – PCGE- es que pasamos a exponer el tratamiento contable segregándola por periodo.

Periodo 09.

Contabilización de la Revaluación de Activos. La información utilizada se aprecia en el Cuadro Nº 01:

CTA	DENOMINACION	CARGO	ABONO
	------------------ x ------------------
33	PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO	960,000
333	Maquinarias y equipos de explotación
3331	Maquinarias y equipos de explotación
33312	Revaluación
39	DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN		864,000
	ACUMULADOS
395	Depreciación acumulada de PPE
3953	Propiedad, Planta y equipo – Revaluación
39534	Maquinarias y equipos de explotación
57	EXCEDENTE DE REVALUACIÓN		96,000
571	Excedente de revaluación
5712	Propiedad, Planta y equipos
57121	Adquisición directa

Contabilización del Pasivo Diferido. Consiste en la incidencia futura compuesta por el monto del Impuesto a la Renta diferida; monto que la estaremos ajustando con cargo a la cuenta 57; los importes se aprecian en el Cuadro Nº 05:

CTA	DENOMINACION	CARGO	ABONO
	------------------ x ------------------
57	EXCEDENTE DE REVALUACIÓN	28,800
571	Excedente de revaluación
5712	Propiedad, Planta y equipos
57121	Adquisición directa
49	PASIVO DIFERIDO		28,800
491	Impuesto a la renta diferido
4912	Impuesto a la renta diferido – Resultados

Periodo 10

Contabilización del Excedente de revaluación disponible. La contabilización consistirá en trasladar la parte disponible del Excedente de Revaluación (ver Cuadro Nº 07), el cual quedaría como sigue:

CTA	DENOMINACION	CARGO	ABONO
	------------------ x ------------------
57	EXCEDENTE DE REVALUACIÓN	19,200
571	Excedente de revaluación
5712	Propiedad, Planta y equipos
57121	Adquisición directa
59	RESULTADOS ACUMULADOS		19,200
591	Utilidades no distribuidas
5911	Utilidades acumuladas

Incidencia del valor revaluado en el resultado del periodo. Al practicar la depreciación de S/ 24,000, por el activo fijo revaluado, parte del mayor valor asignado a dicho activo (en este caso S/ 19,200) es trasladado al resultado del ejercicio (cuenta 68), el mismo que será parte del resultado del periodo (cuenta 89), que luego, será trasladado a cuentas del patrimonio neto (cuenta 59).

Ello justifica el traslado de la parte disponible del excedente de revaluación de S/ 19,200 a Resultados Acumulados (ver Cuadro Nº 06), el mismo que se puede apreciar en el Estado de Resultado Integral, a la que hace referencia la NIC 1 Presentación de Estados Financieros.

El asiento contable de la depreciación a la que hago referencia fue como sigue:

CTA	DENOMINACION		CARGO	ABONO
	------------------ x ------------------
68	VALUAC.Y DETER.DE ACTIVOS Y PROV.		24,000
684	Depreciación de propiedad, planta y equipo
6841	Depreciación de propiedad, planta y equipo – Costo
68412	Maquinarias y equipos de explotación	4,800
6842	Deprec. de propiedad, plantay equipo – Reval.
68422	Maquinarias y equipos de explotación	19,200
39	DEPREC., AMORT.Y AGOT. ACUMUL.			24,000
395	Depreciación acumulada de PPE
3952	Depreciación acumulada – Costo
39524	Maquinarias y equipos de explotación	4,800
3953	Propiedad, Planta y equipo – Revaluación
39534	Maquinarias y equipos de explotación	19,200

Incidencia tributaria. Del Cuadro 04 podemos apreciar que el gasto contabilizado por depreciación, coincide con el gasto tributario, el cual es determinado sobre la base del costo inicial de S/ 240,000 x 10%.

Este escenario hace que en la determinación de la Renta Neta (o pérdida tributaria de corresponder) por el periodo 10, no haya reparo tributario, lo que implica que el pasivo tributario diferido reconocido en la contabilidad del periodo 09, conserve el saldo.

Periodo 11

En el presente periodo, se presenta el mismo tratamiento contable del Periodo 10, a ello, adicionaremos la regularización del pasivo tributario diferido contabilizado en el Periodo 09, esto es como parte de los reparos tributarios en la determinación del Resultado Tributario, donde el importe de la depreciación contabilizada asciende a S/ 24,000, importe de gasto no deducible (ver Cuadro Nº 04).

Partiendo del escenario de que el resultado contable por el Periodo 11, es de S/ 300,000, de una manera extracontable, adicionaremos el importe de S/ 24,000, haciendo que, para fines tributarios, el resultado resulte en S/ 324,000, donde el diferencial conlleva a un monto del impuesto a la renta corriente de S/ 7,200 (30% de S/ 24,000), importe que conlleva a regularizar el pasivo diferido, contabilizado en el periodo 09.

La contabilización individualizada de la regularización será como sigue:

CTA	DENOMINACION	CARGO	ABONO
	------------------ x ------------------
88	IMPUESTO A LA RENTA	7,200
881	Impuesto a las ganancias – Corriente
40	TRIBUTOS, CONT. Y APORT. AL SIST.
	DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR		7,200
401	Gobierno Nacional
4017	Impuesto a la Renta
40171	Renta de tercera categoría

En cuanto al pasivo diferido:

CTA	DENOMINACION	CARGO	ABONO
	------------------ x ------------------
49	PASIVO DIFERIDO	7,200
491	Impuesto a la renta diferido
4912	Impuesto a la renta diferido – Resultados
88	IMPUESTO A LA RENTA		7,200
882	Impuesto a las ganancias – Diferido

Periodos 12, 13 y 14

Siguiendo el caso expuesto, por los periodos 12, 13 y 14, también se ha de contabilizar la depreciación del periodo por los activos fijos, que en nuestro caso, nos centraremos en el bien del activo fijo revaluado en el Periodo 09, del cual estamos exponiendo la disponibilidad del excedente de revaluación.

Si bien, el importe de la depreciación es igual al contabilizado en el Periodo 10, el monto disponible del excedente de revaluación es otro (véase el Cuadro Nº 06), esto es por la incidencia de la regularización del impuesto a la renta diferido (pasivo tributario diferido) contabilizado en la cuenta 49, siendo la incidencia el reparo de la depreciación de S/ 24,000 llevado a resultados en el presente periodo; esta misma situación se ha de presentar en los periodos en mención.

La contabilización del excedente de revaluación disponible, por los periodos 12, 13 y 14, será como sigue:

CTA	DENOMINACION	CARGO	ABONO
	------------------ x ------------------
57	EXCEDENTE DE REVALUACIÓN	12,000
571	Excedente de revaluación
5712	Propiedad, Planta y equipos
57121	Adquisición directa
59	RESULTADOS ACUMULADOS		12,000
591	Utilidades no distribuidas
5911	Utilidades acumuladas

Asimismo, la regularización individualizada de una parte del pasivo tributario diferido (ver Cuadro Nº 4) contabilizado en el Periodo 09, será como sigue

CTA	DENOMINACION	CARGO	ABONO
	------------------ x ------------------
88	IMPUESTO A LA RENTA	7,200
881	Impuesto a las ganancias – Corriente
40	TRIBUTOS, CONT. Y APORT. AL SIST.
	DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR		7,200
401	Gobierno Nacional
4017	Impuesto a la Renta
40171	Renta de tercera categoría

En cuanto al pasivo diferido:

CTA	DENOMINACION	CARGO	ABONO
	------------------ x ------------------
49	PASIVO DIFERIDO	7,200
491	Impuesto a la renta diferido
4912	Impuesto a la renta diferido – Resultados
88	IMPUESTO A LA RENTA		7,200
882	Impuesto a las ganancias – Diferido